Wie Finanzbeamte ihre offensichtlichen Ermittlungsfehler unter Verwendung von Winkelzügen des Steuerrechts vertuschen.

Der Gesellschafter und Geschäftsführer eines in der Rechtsform einer GmbH geführten Unternehmens reichte seine privaten Steuererklärungen für das Jahr 2004 am 14.11.2005 beim zuständigen Veranlagungs-Finanzamt ein. Der Einkommensteuerbescheid 2004 erging danach am 01.06.2006; dessen Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit Bescheid vom 29.07.2009 aufgehoben. Im Rahmen einer 2010 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2006, 2007 und 2008 stellte der Betriebsprüfer die Übernahme der Rückdeckungsversicherung (Deckungskapital) durch den Geschäftsführer, die die GmbH ursprünglich zur Absicherung der Pensionsansprüche (Rückstellung) abgeschlossen hat, zum 01.01.2004 fest und erweiterte daraufhin den Prüfungszeitraum auf das Jahr 2004.

Das Finanzamt erließ sodann einen nach § 173 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2004, in dem die Nachversteuerung des geldwerten Vorteiles aus der Übertragung der Rückdeckungsversicherung erfolgte. Hiergegen erhob die beauftragte Steuerberatungsgesellschaft Einspruch und begründete diesen im Wesentlichen mit der zwischenzeitlich eingetretenen 4-jährigen Festsetzungsverjährungsfrist nach § 169 Abs. 1 AO. Der gleichzeitig gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des geänderten Steuerbescheides 2004 wurde durch das Finanzamt mit der Begründung abgelehnt, aufgrund vorliegender vorsätzlicher Steuerstraftat oder zumindest leichtfertiger Steuerverkürzung im Sinne von § 378 AO sei gem. § 384 AO eine Verlängerung der Verjährungsfrist auf 5 Jahre eingetreten. Diese Frist ende demzufolge frühestens am 31.12.2010, sodass der geänderte Steuerbescheid 2004 vom 23.12.2010 rechtzeitig vor Eintritt der Verjährung ergangen sei.

Das zentrale Problem des Falles ist demnach, ob eine Steuerhinterziehung oder zumindest eine leichtfertige Steuerverkürzung in der Tatsache liegt, dass die Zuwendung der Rückdeckungsversicherung an den Geschäftsführer tatsächlich nicht der Besteuerung zugeführt wurde. Die Zuwendung ist ohne jeden Zweifel bei dem im Angestelltenverhältnis stehenden Geschäftsführer ein einkommensteuerpflichtiger Vorgang, der der zwingenden Bearbeitung/Versteuerung im Lohnsteuerabzugsverfahren durch die Lohnbuchhaltung der Gesellschaft bedurft hätte. Dazu ist festzustellen:

- Die Versicherungsgesellschaft bestätigte der Gesellschaft den vertraglichen Übergang der Rückdeckungsversicherung auf den Geschäftsführer mit Wirkung vom 01.01.2004 („Tag der Zurverfügungstellung: 01.01.2004“).

- In diesem Schreiben teilte die Versicherungsgesellschaft wörtlich mit: „Wenn eine Rückdeckungsversicherung ohne Entgelt auf einen Arbeitnehmer übertragen wird, fließt ihm nach den Lohnsteuerrichtlinien ein geldwerter Vorteil zu, der als Arbeitslohn zu versteuern ist“. Der Vorgang hätte demnach in der Lohnsteueranmeldung der Gesellschaft für den Monat Januar 2004, abzugeben bis zum 10.02.2004, der Besteuerung zugeführt werden müssen. Dies ist nicht geschehen, obwohl die Buchhaltung der Gesellschaft von einer Steuerberatungsgesellschaft erstellt wurde, wozu auch die Gehaltsabrechnung des Geschäftsführers sowie die daraus resultierenden Pflichten zur ordnungsgemäßen Abgabe der Lohnsteueranmeldungen gehörten.

- Buchhalterische und steuerliche Fehler können und müssen ihren Niederschlag spätestens in den Steuererklärungen des für die Berichtigung zuständigen Jahres, hier 2004, finden. Auch dies ist offensichtlich trotz Inanspruchnahme steuerlicher Beratung nicht geschehen.

Zu prüfen ist also der Zeitpunkt des Eintrittes der Verjährung; denn, sollte diese zum Zeitpunkt des Erlasses des berichtigten Einkommensteuerbescheides 2004 am 23.12.2010 bereits eingetreten sein, wäre dieser Steuerbescheid aufzuheben. Zur Verjährung im konkreten Fall gilt grundsätzlich:

 - Eine Steuerfestsetzung ist gemäß § 169 Abs. 1 AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Gemäß § 169 Abs. 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist im Normalfall 4 Jahre für Steuern und bestimmte Steuervergütungen. Die Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend hiervon beginnt diese jedoch gemäß § 170 Abs. 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung bzw. die Lohnsteueranmeldung eingereicht wurde.

-Eine Lohnsteueranmeldung, die den geldwerten Vorteil aus der Versicherungszuwendung enthielt, wurde nach den Feststellungen der BP nie eingereicht, sodass für den Beginn der Verjährung das Datum der Einreichung der Einkommensteuererklärung 2004 maßgeblich ist. Danach ist für den konkreten Fall festzustellen, dass die reguläre Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 2005 beginnt und am 31.12.2009 endet. Der Steuerbescheid 2004 wäre danach wegen Verjährung nicht mehr änderbar.

- Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 2 AO jedoch 10 Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und 5 Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt wurde. Im ersten Fall würde die Frist erst am 31.12.2015 und im Fall leichtfertiger Steuerverkürzung am 31.12.2010 enden.

- Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen, so läuft die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 4 AO für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind.

Für den konkreten Fall würde dies bedeuten, dass eine Hemmung der Verjährung nur im Fall des Fristablaufes erst am 31.12.2010 bei leichtfertiger Steuerverkürzung oder später bei Steuerhinterziehung greifen würde. Sofern die Verjährung mangels vorsätzlicher Steuerhinterziehung oder Leichtfertigkeit bereits am 31.12.2009 eingetreten sein sollte, käme eine Hemmung der Verjährung durch die Einleitung der erweiterten Außenprüfung auf das Jahr 2004 nicht mehr in Betracht; das Ergebnis der rechtswidrig eingeleiteten Außenprüfung wäre aufzuheben.

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO kann nur vorsätzlich verwirklicht werden. Nach allgemein gebräuchlicher Formel bedeutet Vorsatz Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung. Bedingter Vorsatz reicht zur Erfüllung des Tatbestandes aus, d.h. der Steuerpflichtige muss hierbei zumindest billigend in Kauf nehmen dass sein Handeln oder Unterlassen zu einer Steuerverkürzung führt. Fehlt es am Vorsatz, ist Fahrlässigkeit zu prüfen. In Frage kommt hier die leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 378 AO, ein Tatbestand der Ordnungswidrigkeit. Diese Unterscheidung ist wichtig mit Blick auf den Zeitpunkt des Eintritts der Verjährung des Einkommensteuerbescheides 2004, beendet mit Bescheid vom 29.07.2009, nämlich regulär am 31.12.2009, am 31.12.2010 bei leichtfertiger Steuerverkürzung oder am 31.12.2015 bei vorsätzlicher Steuerhinterziehung. Dazu ist folgendes festzustellen:

 - Im oben bereits zitierten Schreiben weist die Versicherungsgesellschaft auf die Steuerpflicht des aus der Übertragung der Rückdeckungsversicherung resultierenden geldwerten Vorteiles hin und benennt den Wert der Versicherung.

- Die Versicherungsgesellschaft hat dem für Erbschaftsteuerrecht zuständigen Finanzamt mit Bezug auf § 33 ErbStG und § 3 ErbStDV den Übergang des Deckungskapitales zum 01.01.2004 in entsprechender Höhe mitgeteilt. Sie hat sowohl die betreffende Gesellschaft und gleichzeitig deren versicherungsberechtigten Geschäftsführer als Übernehmer der Versicherung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sie eine gesetzliche Verpflichtung zur Meldung des steuerbaren Vorganges an das für Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt habe; wozu wohl, doch klar dafür, die ordentliche Versteuerung sicherzustellen.

Das zuständige Veranlagungsfinanzamt bemerkt hierzu richtigerweise, dass die Meldung der Versicherungsgesellschaft an das Erbschaftsteuer-Finanzamt dem Veranlagungsbeamten, der für die Bearbeitung der Einkommensteuer zuständig ist, nicht bekannt sein muss. Diese durch die zitierte Rechtsprechung dokumentierte Aussage gilt jedoch nur für formale Rechtsakte der Besteuerung, z.B. der gewöhnlichen Einkommensteuerveranlagung. Eine anderweitige Beurteilung ist jedoch für steuerstrafrechtliche Sachverhalte hinsichtlich wissentlicher und willentlicher Beeinträchtigung der Steuerbelastung zu unterstellen.

Der steuerrechtliche Laie hat in Unkenntnis der zitierten Rechtsprechung unter Berücksichtigung seiner steuerlichen Pflichten nicht zwischen den inneramtlichen Zuständigkeiten des Erbschaftsteuer-Finanzamtes und dem Veranlagungs-Finanzamt unterschieden; dazu war er aus steuerstrafrechtlicher Sicht auch gar nicht verpflichtet. Ihm war lediglich klar, dass die Meldung an die „Finanzverwaltung als Ganzem“ ging und letztlich natürlich auch bei seinem Veranlagungs-Finanzamt landen würde, weil diese doch ansonsten jede Gelegenheit – notfalls sogar durch rechtswidrigen Kauf von Steuer-CD´s – wahrnimmt, Kenntnis auch der kleinsten steuerpflichtigen Vorgängen zu erhalten.

Die allgemeine „Platzierung des Falles bei der Finanzverwaltung“ bedeutet jedenfalls für jeden normalen Steuerbürger Pflichterfüllung und deshalb die Gewissheit über die Kenntnis der Finanzverwaltung, also auch des für ihn zuständigen Veranlagungsfinanzamtes, hinsichtlich des Versicherungsüberganges. Wissentliches und willentliches Verschweigen wäre deshalb objektiv gar nicht mehr möglich; „die Finanzverwaltung“ weiß doch schon alles.

Vorsatz, auch bedingter Vorsatz, ist deshalb generell auszuschließen. Auch Leichtfertigkeit ist meines Erachtens nicht mehr gegeben. Dass eine Meldung des Erbschaftsteuer-Finanzamtes an die Veranlagungsstelle im Gegensatz zum umgekehrten Weg in der amtsinternen Praxis unüblich ist, dürfte eine Überraschung für jeden normalen Steuerbürger sein, ist sie dann doch kontraproduktiv im Sinne der beabsichtigten Sicherstellung aller steuerpflichtigen Vorgänge. Der Geschäftsführer musste deshalb, sollte er überhaupt eine Verschleierung des Vorganges beabsichtigt haben, damit rechnen, dass der Vorgang bei seinem Finanzamt bekannt war, sodass vorsätzliches Verschweigen zur Begehung einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit ausscheidet.

- Hinsichtlich seiner strafrechtlichen Verantwortung maßgeblich dürfte aber auch die Tatsache der Beauftragung einer Steuerberatungsgesellschaft mit der Lohn- und Gehaltsbuchhaltung sowie mit der damit zusammenhängenden Erledigung seiner monatlichen steuerlichen Anmeldepflichten sein. Unabhängig davon, ob das zuständige Finanzamt das zitierte Schreiben der Versicherungsgesellschaft kannte oder nicht, konnte der Geschäftsführer zurecht davon ausgehen, dass die steuerliche Bearbeitung der Versicherungsübertragung durch eine Steuerberatungsgesellschaft im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen – steuerpflichtig oder nicht – jedenfalls ordnungsgemäß erfolgt sei. Tatsache ist, dass sich der Geschäftsführer mit Recht auf die ordnungsgemäße Bearbeitung des Vorganges durch eine professionelle Steuerberatungsgesellschaft verlassen konnte. Wissentliche und willentliche, also vorsätzliche, Steuerverkürzung scheidet damit auch aus diesem Grund generell aus.

- Strafrechtlich entlastend ist aber vor allem die unglaubliche Tatsache der nach der Übertragung der Versicherung jahrelang gleichgebliebenen Bilanzierung sowohl der Pensions-Rückstellung wie auch des nun nicht mehr vorhandenen Deckungskapitals. Das rechtfertigt aber den Vorwurf gegenüber der Steuerberatungsgesellschaft, in einer unglaublichen Fehlleistung bei Aufstellung der Jahresabschlüsse mindestens 6 Jahre lang nach Übernahme der Versicherung durch den Geschäftsführer nicht bemerkt zu haben, dass sowohl Pensions-Rückstellung wie auch Deckungskapital unverändert geblieben sind, obwohl jeder Lehrling einer Steuerkanzlei weiß, dass bei der Bilanzierung sowohl für die Rückstellung wie auch für das Deckungskapital jährlich ein versicherungsmathematisches Gutachten zugrunde zu legen ist. Aus der Tatsache jedenfalls, dass die Beratungsgesellschaft nach Übernahme der Versicherung über Jahre hinweg keinerlei Fragen zur Pensions-Rückstellung und zum Deckungskapital hatte, nicht nach den versicherungsmathematischen Gutachten fragte, konnten der Geschäftsführer mit Recht von der nach Handels- und Steuerrecht ordnungsgemäßen Behandlung dieses Sachverhaltes, steuerpflichtig oder nicht, ausgehen.

- Die Tatsache, dass diese „jahrelange“ Fehl-Bilanzierung bei pflichtgemäßer/sorgfältiger Prüfung von Bilanz und Steuererklärung natürlich erst recht dem Veranlagungsfinanzamt der Gesellschaft auffallen hätte müssen, ist ein steuerstrafrechtlich zu berücksichtigender sehr gewichtiger Umstand. Dessen Pflicht wäre es nämlich gewesen, diese offensichtlichen Ungereimtheiten im Rahmen der Ermittlungsgrundsätze nach den §§ 88 ff AO aufzuklären. Dagegen hat das hier verantwortliche Veranlagungsfinanzamt vermutlich durch Unachtsamkeit in grobem Maß mehrfach/jahrelang verstoßen. Dem Geschäftsführer bei dieser Sachlage leichtfertige Steuerverkürzung oder gar vorsätzliche Steuerhinterziehung vorzuwerfen, ist gänzlich fehl am Platz; denn wieso sollte dieser besseres Wissen über die steuerliche Behandlung des Deckungskapitals haben als seine Beratungsgesellschaft und die für eine ordnungsgemäße Besteuerung zuständige Finanzverwaltung.

   Wenn also von Pflichtverletzung die Rede ist, dann in erster Linie bei dem Veranlagungsfinanzamt der Gesellschaft, dem es bei offensichtlicher Missachtung seiner Ermittlungspflicht jahrelang nicht aufgefallen ist, dass sowohl Rückstellung wie auch Deckungskapital trotz altersbedingt zu erwartender Abweichungen absolut gleich geblieben sind. Eine persönliche Rückfrage während der Konzeption dieses Artikels bei einem ehemals als Sachgebietsleiter tätigen Finanzbeamten ergab auch dessen Verwunderung über die Nicht-Beachtung einer so augenscheinlichen Ungereimtheit. Wie kann ein sorgfältig arbeitender Veranlagungsbeamter, so seine Auskunft, übersehen, dass die Bilanz eines Unternehmens über mehrere Jahre absolut gleiche Werte für Pensions-Rückstellung und Deckungskapital enthält, während er wissen musste, dass die Veränderung alleine des Lebensalters des Begünstigten und des Zeitablaufes der Beschäftigung als Geschäftsführer die versicherungsmathematischen Werte von Jahr zu Jahr nicht unwesentlich verändert.

- Die Rechtfertigung der strafrechtlichen Verlässlichkeit steuerlich richtiger Behandlung des geldwerten Vorteiles aus dem Zufluss des Versicherungskapitales durch Beratungsgesellschaft und Finanzverwaltung wird aber ganz wesentlich erhärtet durch die zuvor durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung für die Jahre 2004 – 2008, also ausgerechnet für jenes Jahr 2004, in dem die Übertragung der Versicherung auf den Geschäftsführer stattfand, ein unglaublich selten in der Praxis aufscheinendes Ereignis. Unabdingbar notwendig im Rahmen der Vorbereitung einer durchzuführenden Prüfung der lohnsteuerlichen Verhältnisse eines Unternehmens ist ganz allgemein die kritische Sichtung der Akten des Unternehmens durch den Amtsprüfer, also selbstverständlich auch der Bilanzen des gesamten Prüfungszeitraumes und, wenn erforderlich, auch angrenzender Zeiträume. Dabei war es, wie für den Veranlagungsbeamten, auch für den Lohnsteuerprüfer unübersehbar, dass mit der Pensions-Rückstellung und mit dem Deckungskapital, lohnsteuerlich höchstwichtige und -kritische Prüfungsschwerpunkte, etwas nicht stimmen kann. Bei sorgfältiger Prüfungsvorbereitung und exakter Prüfungsdurchführung wäre die steuerliche Klarstellung des geldwerten Vorteiles aus dem Übertrag der Versicherung selbstverständlich rechtzeitig eingetreten.

   Es ist mir gänzlich unverständlich, dass auch die Lohnsteuer-Außenprüfung, spezialisiert auf lohnsteuerpflichtige Vorgänge, wenn schon die Veranlagung in diesem Punkt jahrelang untätig war, an Ort und Stelle keine bessere Erkenntnis gewann, als der jetzige Prüfer für die Jahre 2006 – 2008. Also auch hier gilt: Kein Vorwurf der Verwaltung, die jede Sorgfaltspflicht im Rahmen der Ermittlung des Steuerfalles vermissen ließ, an einen Steuerpflichtigen, der sich zu Recht auf die Sachkunde des Lohnsteuerprüfers der Finanzverwaltung verlassen hat. Wenn dieser schon keinen Anstoß an der Sache nimmt, kann doch der Geschäftsführer selbstverständlich von der Richtigkeit der steuerlichen Behandlung im eigenen Haus ausgehen. Eigentlich hätte der – spätere – Betriebsprüfer dem – früheren – Lohnsteuerprüfer den Vorwurf machen müssen, dass dieser bei seiner damaligen „Lohnsteuer-Spezial-Prüfung“ die unterlassene Versteuerung des zugewendeten Deckungskapitals trotz erkennbarer eklatanter Bilanzierungsfehler nicht erkannt und nicht berichtigt hat. Dieser hat die Sorgfaltspflicht in grobem Maße verletzt, nicht der gutgläubige Steuerpflichtige.

Es liegt hier der unglaubliche Fall vor, dass weder die Steuerberatungsgesellschaft, noch der Veranlagungsbeamte der Gesellschaft und vor allem auch der bei ihr tätig gewordene Lohnsteueraußenprüfer – über Jahre hinweg – nicht erkannt haben, obwohl unübersehbar, dass die Versteuerung der Übertragung des Deckungskapitals unterblieben ist. Warum sollte bei dieser Sachlage ein auf steuerliche Fragen nicht spezialisierter Normal-Bürger an der Richtigkeit seiner Steuererklärungen zweifeln, wenn die eigene Steuerberatungsgesellschaft, vor allem aber die Finanzverwaltung, Veranlagungen und Lohnsteueraußenprüfung, über Jahre hinweg trotz unübersehbarer Fakten keinen Anstoß an den Erklärungen genommen haben. Ich glaube, man hat den Fehler – sehr spät, zu spät – erkannt, aber leider feststellen müssen, dass der Fall regulär bereits verjährt ist. Es drängt sich demnach der dringende Verdacht auf, dass man aus Furch vor den eventuell zu erwartenden Vorwürfen des Rechnungshofes nach einem Ausweg gesucht hat, die „vermasselten“ Steueransprüche doch noch für den Fiskus zu retten.

Man fand ihn in dem amtsintern naheliegenden, sachlich jedoch absolut abwegigen Vorwurf einer Steuerstraftat gegenüber dem Geschäftsführer, mittels dessen die bereits eingetretene Verjährung formal hinausgeschoben werden sollte. Dem Steuerpflichtigen wirft man spitzfindig vor, er hätte wissen müssen, dass die Meldung des Vorganges an das Erbschafsteuerfinanzamt seinem Veranlagungsfinanzamt nicht bekannt sein müsse, er also von sich aus „erklärungstätig“ werden musste. Vergessen wird dabei geflissentlich, dass sowohl Veranlagungsfinanzamt der Gesellschaft über Jahre als auch Lohnsteuerprüfung offensichtlich geschlafen haben.

Die Verwaltung sollte ihren eigenen Fehler eingestehen, die Erweiterung des Prüfungszeitraumes auf das Jahr 2004 und den geänderten Steuerbescheid für das Jahr 2004 aufheben. Widrigenfalls wird diesen krummen Weg der Verwaltung meiner Meinung nach die Finanzgerichtsbarkeit begradigen müssen. Es kann jedenfalls nicht angehen, fachliche Unzulänglichkeiten, amtliche Sorgfaltspflichtverletzungen und Beratungsfehler auf dem Rücken eines unschuldigen Steuerbürgers auszutragen, der sich zu Recht auf die Sachkunde seiner Berater und der gesamten Finanzverwaltung verlassen konnte.

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